§一税式支出本质的经济学辨析（第3页）

（3）税式支出以纳税人应纳税款为最高限额。虽然税式支出的优惠方式有多种，但是最终的优惠结果都是作用于纳税人应缴纳的税款，因此，作为对纳税人让渡税收权益的税式支出的最高额度也限于纳税人的应纳税款；而针对纳税人的财政支出，除针对纳税业绩予以奖励的财政奖金等形式外，一般与纳税人的应纳税款没有数量关联关系。

2。与财政直接支出相比税式支出的特质概述

（1）关联性。税式支出与受益人的相关程度很高，纳税人本身直接受益。财政直接支出除过一些适用范围较窄的补贴外，大多不与具体的纳税人发生密切的关联关系，而税式支出为体现特定的社会经济目标，必须直接与纳税人的特质或行为挂钩。例如，中国政府规定的高新技术企业所得税实施15%的低税率企业所得税税收优惠政策，就直接作用于符合规定的高新技术企业。

（2）广泛性。长期以来，财政管理的资金一直以预算内资金为对象，财政支出的范围也受此制约。而现代社会税收的范围要大得多，不论是什么区域，不论是过去、现在还是将来纳税人做出的符合规定的行为或具有的资格，也不论是何种所有制企业，甚至不论本国居民或外国居民，只要是纳税人，就有可能得到税收优惠，因此，有税收收入的存在，就有税式支出的可能性，税收收入的广泛性决定税式支出的广泛性。

（3）灵活性。在一定的条件下，税式支出是影响税收收入的一个重要因素，税式支出与税收收入呈反比关系。由于税收优惠可以针对部分纳税人或纳税项目，在时间、范围等方面可以做到具体问题具体分析，可以因事制宜，因地制宜，因纳税人制宜，因此，税式支出具有明显的灵活性特征。

（4）隐蔽性。一般财政预算支出必须经立法机关同意，编列正规预算，经过财政国库支付途径，而税式支出一般是利用税收制度的特殊性来体现直接支出应完成的目标，它是一种隐蔽性的支出预算，通过税收体系在征税环节就完成了支出形式，具有明显的隐蔽性特征。

（四）税式支出具体形式诠释

各个国家在实行税式支出政策时，都会采用一定的税式支出形式。由于同国家不对税式支出的各种形式的认识不同，不同的国家所采用的税式支出形式也不尽相同。但是，根据税收制度基本理论和基本结构，各国实际采用的税收优惠的具体形式也在理论可能的范围之内。明确税收优惠方式，了解优惠方式的具体作用机理，才能够有针对性的进行税式支出规模测算。优惠方式可以从税制要素角度分为三大类：基于税基优惠的税式支出、基于税率优惠的税式支出和基于税额优惠的税式支出。

1。基于税基优惠的税式支出

基于税基的优惠方式，主要包括加速折旧优惠、投资抵免、投资抵扣、加计扣除、减计收入、免税收入、提高起征点、免征额等。

税基也称作课税标准或者计税依据（注：根据国际财政文献局（Iional　Bureau　of　Fisentation）的定义，税基（Taxable　base）是：The　thing　or　amount　on　which　the　tax　rate　is　applied，　e。g。corporate　ine，　personal　ine，　real　property。The　taxable　base　is　a　bottom-li，　taking　into　sideration　all　possible　dedus，　losses　and　personal　allowances。），是指以金额或者数量的形式将税收客体数量化，而为直接适用税率算出税额的基础（注：杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第56页。）。税基一般有两种计算方式，一是从价计征，即以课税对象的货币价值为计税依据；二是从量计征，即以课税对象的质量、体积或者数量为计税依据。因此，减少或者降低税基，会直接带来减免税额的效果，这种减免额就成为税式支出的来源。

（1）加速折旧优惠，是指按税法规定对缴纳所得税的纳税人，准予采取缩短折旧年限、提高折旧率的办法，加快固定资产、无形资产等的折旧或摊销速度，减少当期应纳税所得额的一种税收优惠措施。这是目前各国普遍采用的一种税收优惠政策，是所得税制的重要组成部分。从总量来看，实施加速折旧优惠其折旧总额没有因加速折旧而改变，改变的只是折旧额计入成本费用的时间，在不考虑年度应税收入波动较大的出情况下，并没有改变折旧期间内的应纳税所得额和应纳税额的总量。但从资金运动的角度来看，加速折旧使资金的回收速度阶段性地加快，使纳税人应纳税额在前期减少，后期增加，因而实际上推迟了缴纳税款的时间，等于纳税人向政府取得了一笔无息贷款。因此，准予采用加速折旧法，实际上是国家给予纳税人的一种特殊的缓税或延期纳税优惠。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第32条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

（2）投资抵免，是指政府对在境内投资鼓励性项目的纳税人允许按投资额的一定比例抵免部分或全部应纳所得税额的一种税收优惠措施。实行投资抵免是政府鼓励企业投资，促进经济结构和产业结构调整，加快企业技术改造步伐，推动产品升级换代，提高企业经济效益和市场竞争力的一种政策措施，是世界各国普遍采取的一种税收优惠政策。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第34条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

（3）投资抵扣，是指政府对在境内投资鼓励性项目的纳税人允许按投资额的一定比例抵扣部分或全部应纳税所得额的一种税收优惠措施。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第31条规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第97条规定，企业所得税法第31条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

（4）加计扣除，是指在计算应纳税所得额等税基时，对企业实际发生的支出允许按照大于实际发生额的数额予以扣除的优惠政策。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第30条规定，企业的开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

（5）减计收入，是指在计算应纳税所得额等税基时，对企业实际发生的收入允许按照小于实际发生额的数额计入收入总额的优惠政策。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第30条规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第99条规定，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

（6）免税收入，是指在计算应纳税所得额等税基时，对企业实际发生的收入不计入收入总额而予以免税的优惠政策。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第26条规定，企业的国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，以及符合条件的非营利组织的收入为免税收入。

（8）免征额优惠，是指对征税对象的计税依据明确规定免予征税的数额的优惠方式。免征额优惠是以起征点为依据，并与起征点直接联系。在起征点以下的部分，不予征税，其不予征税的数额即为免征额。税法中规定免征额，是为了照顾纳税人的最低生活保障需要，以体现对纳税人基本人权的保障和体现税收合理负担的原则。（注：起征点与免征额是不同的两个概念，二者的区别是：假设数字为2000，当月工资是2001，如果是免征额，2000就免征税，只就超出的1块钱缴税，如果是起征点，则是不够2000的不用交税，超出2000的全额缴税，即以2001元为基数缴税。这里，需要解释说明的是，近年来中国个人所得税制度提高的免征额，是属于个人所得税制度中工薪收入费用扣除标准的调整，是个人所得税基本要素的改变，是基本税制的变化，而不是税收优惠措施，因此，不能作为税式支出。）

2。基于税率优惠的税式支出

基于税率优惠的税式支出，一般是以对某些特殊的纳税人或课税对象在征税时采用比法定税率规定低的优惠税率或直接降低税率形式实现的税式支出。各国税法中先规定一个基准税率，然后规定对部分特定的纳税人适用比基准税率低的税率，以此来计征有关税收，基准税率和优惠税率之差计算的税额，则作为此类税式支出。

举例如下：《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第4条规定，企业所得税的税率为25%，而第28条第2款规定，对符合条件的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》规定，对未设立机构、场所的非居民企业按照20%的税率征收预提所得税（注：综合《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第3条、第4条、第27条。）；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第91条进一步明确规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率20%，减按10%的税率征收。《中华人民共和国企业所得税法》第28条第1款规定，对符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第92条进一步明确规定，从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。（注：小型微利企业的具体条件为：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。）

税额即纳税人当期的应纳税额，是纳税人在纳税期的纳税义务数量表现。基于税额优惠的的税式支出，即直接对部分特定纳税人的当期应纳税额予以减征或免征的优惠措施，包括免税、定期减免税、税额减征、延期纳税、税收豁免、税收返还、再投资退税等形式。

（1）免税，即通过直接免除应纳税额实现的税式支出。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第86条第1款规定，企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；远洋捕捞。

（2）定期减免税（Tax　holiday），即对纳税人在一定年限内予以减征、免征企业所得税应纳所得税额的税式支出。如原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第8条第1款规定，对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第87条第2款规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

（3）税额减征，即通过直接减少应纳税额方式实现的税式支出。（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第212页。）如原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第8条第3款规定，从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依照前两款规定享受免税、减税待遇期满后，经企业申请，国务院税务主管部门批准，在以后的十年内可以继续按应纳税额减征15%至30%的企业所得税。

（4）延期纳税，即对纳税人应纳税款的部分或全部税款的缴纳期限适当延长的一种税式支出。为了照顾某些纳税人由于缺乏资金或其他特殊原因造成的缴税困难，许多国家在税法中规定了有关延期缴纳的税收条款。2001年4月28日九届全国人大常委会第21次会议审议通过的《中华人民共和国税收征收管理法（修订案）》第31条规定，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过3个月。经税务机关批准延期缴纳税款的，在批准期限内，不加收滞纳金。

（6）税收返还，即对符合条件的纳税人已经缴纳的部分或全部增值税、企业所得税、关税、耕地占用税等税款，予以返还给该纳税人的税式支出。如《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第13条规定，纳税人临时占用耕地，应当依照本条例的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。

（7）保税优惠，是指进口货物在海关监管下储存或用于指定场所，并可免交、部分免交或缓交进口环节税收的一种税式支出制度。保税是国家利用海关税收的免、减、缓等对特定进口商品的优惠待遇，是鼓励发展加工装配贸易的一种措施，是世界各国广泛实行的海关制度。保税优惠的实施通常都是限于特定的贸易方式（如进料或来料加工贸易）下特定的进口货物。

（8）再投资退税，是指对特定纳税人的再投资所得给予部分或全部退还已缴纳所得税的一种税式支出。一般适用于企业所得税条款，是发展中国家为吸引外商增加投资所采取的一种税收措施。原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第10条规定了外资企业为资本投资开办其他外商投资企业的，可以退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款的税收优惠政策（注：原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第10条：外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款，国务院另有优惠规定的，依照国务院的规定办理；再投资不满五年撤出的，应当缴回已退的税款。）。