§三税式支出法律关系的理论探索（第2页）

在这些法律关系中，我们重点分析税式支出征管法律关系的主体、客体和内容。

1。税式支出征管法律关系的主体阐释

税式支出法律关系的主体，即税法主体，是指在税收法律关系中依法享有权利（力）和承担义务的当事人。在税式支出法律关系中，最重要的主体是税式支出管理主体和税式支出受益主体。

（1）税式支出管理主体。税式支出的实际履行融入税收征收管理之中，税式支出管理主体是指享有国家税收征管权力和履行国家税收征管职能，依法对纳税主体进行税收征收和税式支出支付管理的国家机关，以及对税式支出进行评估、分析、报告等预算管理的国家机关。从抽象和宏观的意义上讲，只有国家才是税收征收主体，但是国家征税的权力总是通过立法授权具体的国家职能机关来行使。在具体的税式支出法律关系中，行使税收征收和税式支出管理的主体包括：各级税务机关、财政机关和海关等。地方各级财政机关主要负责耕地占用税和契税的征管（注：原财政部门征税收的农业税已经废止；耕地占用税和契税，目前正在进行征管工作由财政向地方税务部门的移交工作。），海关总署和地方各级海关负责关税、以及进口环节的增值税、消费税和船舶吨税的征管。除此之外的其他大部分税收均由国家税务总局、省级及省以下的地方各级税务机关负责征管。其中，地方各级税务机关还根据分税制财政体制分设国家税务局和地方税务局两个系统。因此，税务机关负责国家主要的税收征管，是人们普遍认为的税收征收和税式支出支付管理主体，也是最重要的税收征收和税式支出管理主体。

例如，根据《中华人民共和国企业所得税》第28条关于高新技术企业享受15%低税率的规定，财政部、国家税务总局、科技部联合发布了《高新技术企业认定管理办法》、《高新技术企业认定管理工作指引》，具体规定高新技术企业的认定管理办法，以及认定管理工作程序指引，也规定了高新技术企业的低税率税式支出的管理主体。科技部、财政部、税务总局负责指导、管理和监督全国高新技术企业认定工作，科技部、财政部、税务总局组成全国高新技术企业认定管理工作领导小组，各省、自治区、直辖市、计划单列市科技行政管理部门同本级财政、税务部门组成本地区高新技术企业认定管理机构，根据办法开展具体的认定管理工作。（注：《科技部财政部国家税务总局关于印发＜高新技术企业认定管理办法＞的通知》（国科发火〔2008〕172号）。《科技部财政部国家税务总局关于印发＜高新技术企业认定管理工作指引＞的通知》（国科发火〔2008〕362号）。）

（2）税式支出受益主体。税式支出的受益主体就是税法规定的纳税主体或实际负税人。根据《税收征管法》第4条的规定以及关于纳税主体的通行观念，中国税法上的纳税主体包括两类：纳税人和扣缴义务人。纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人（注：根据《税收征管法》的规定，税务机关要按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。扣缴义务人又可以分为代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指负有代扣代缴义务，代替税务机关向纳税人扣缴应纳税款的纳税主体；代收代缴义务人是指负有代收代缴义务，代替税务机关向纳税人收缴税款的纳税主体。）。税式支出的受益主体应该是法律规定的的税收义务负担者，而不是考虑了税负转嫁情况的实际税收负担者，因此，税式支出的受益主体不应包括扣缴义务人和实际税收负担人。

2。税式支出征管法律关系的客体界定

法律关系的客体就是一定的利益。对税式支出征管法律关系的客体也可以作如上理解。税收法律关系的客体主要包括税收权力（权利）、物和行为，这些客体又可以进一步抽象为“税收利益”。笔者认为，税式支出征管法律关系的客体是按照税收法律法规规定的税式支出项目计算出来的税收减免金额或者税收返还金额。

3。税式支出征管法律关系的内容分析

法律关系的内容是指法律关系主体依法享有的权利（力）和承担的义务。税式支出法律关系的内容就是指税式支出法律关系主体依据税法享有的权利（力）和承担的义务。

根据中国《税收征管法》及其有关税实体收法律法规的规定，笔者对税式支出法律关系中的主要主体，即税式支出受益人（纳税人）和税务机关的权利（力）和义务作如下分析。

（1）税式支出受益人（纳税人）的权利和义务。（注：《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（公告2009年第1号）。）①纳税人的权利。现代税法普遍重视对纳税人权利的保护，进而实现税收法律关系的平等。税式支出法律关系中的纳税人享有程序方面的权利，包括陈述申辩权、税收知情权、税收秘密权、控告检举权、要求回避权、延期申报权、延期纳税权、取得凭证权、拒绝检查权、税收救济权等。税式支出法律关系中的纳税人享有的实体方面的权利主要包括：一是税式支出受益权。按照有关税收法律法规的规定，符合税式支出政策条件的纳税人享有税式支出受益权。二是税式支出请求权。根据《税收征管法》第8条的规定，纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。根据《税收征管法》第33条的规定，纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。三是退税请求权。根据《税收征管法》第8条的规定，纳税人依法享有申请退税的权利；根据《税收征管法》第51条的规定，纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现其超过应纳税额缴纳税款的，可以向税务机关要求退还其多缴的税款并加算银行同期利息。②纳税人的义务。纳税人依法履行其税法义务是国家税收债权得以实现的主要保障。在税式支出法律关系中，纳税人的义务主要包括以下几项：依法办理税务登记的义务；账簿、凭证和发票方面的义务；按期进行纳税申报、与税式支出有关的如实全面申报的义务；依法纳税的义务；主动接受税务检查的义务等。

（2）税务机关的权力和义务。①税务机关的权力。税务机关在税收活动中享有广泛的权力，这有助于保障国家税收债权的实现。在税式支出法律关系中，税务机关依法享有的权力主要有以下几项：一是税务管理权，具体包括税务登记管理权、账簿凭证管理权和纳税申报审核权等。二是税款征收权，这是税务机关最基本的权力，具体包括税款核定权，税式支出的核准和执行权，采取税收保全措施和税收强制措施的权力，追征税款的权力等。该项权力也是税式支出管理和实际实施中的重要保障。三是税式支出的有关税务检查权。税务检查权对于税式支出实施的有效性、合规性非常重要，根据《税收征管法》第54条的规定，税务检查权包括对纳税人的账簿、凭证、报表和有关资料的税务检查权，对纳税人的生产、经营场所和货物存放地的应纳税商品、货物或者财产的税务检查权，到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构对纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料的税务检查权，依法享有对纳税人存款账户的检查权。四是税式支出违法处罚权。对于纳税人违法税法规定的一般税收违法行为，税务机关有权依法予以行政处罚；若情节严重，已构成犯罪的，则应移交司法机关追究刑事责任。②税务机关的义务。税法规定税务机关的义务，可以约束税务机关滥用其行政权力，同时有助于保护税式支出受益人纳税人的合法权益。主要包括：依法征税的义务；提供纳税和税式支出申请服务的义务；依法核准实施税式支出的义务；回避的义务；保守秘密的义务；依法进行税务检查的义务。

（三）税式支出与财政支出的法律关系比较分析

税式支出本质上是一种特殊的财政支出，税式支出法律关系与财政支出法律关系有交集。财政支出法律关系（注：此处的财政支出是指狭义的财政直接支出，不包括税式支出。）也由主体、客体和内容三个要素构成，对于财政支出法律关系与税式支出法律关系，我们从三方面进行比较分析。

1。法律关系主体的比较分析

税式支出法律关系的主体包括抽象层面的国家、政府、纳税人，以及法技术层面的政府、财政部门、税收征管部门、作为纳税人的企业和个人。财政直接支出的主体主要是政府、企业、个人，不直接针对纳税人名义的企业和个人。财政支出法律关系中的受益人是获得财政拨款或补贴收入的各级政府部门，符合条件的公司企业、非政府组织以及特定的自然人。特定的自然人范围宽泛，并没有一个特定的范围，例如享受最低生活保障的低收入人群、在汽车“以旧换新”政策中享受汽车“以旧换新”财政补贴的车主（注：《财政部关于印发＜汽车以旧换新实施办法＞的通知》（财建〔2009〕333号））、在成品油税费改革后享受养路费退还的车主（注：《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发〔2008〕37号）），以及有些城市在2009年上半年消费不景气时期发放的旅游券、消费券等的获得者（注：《杭州旅游券北京人可网上领不需花任何费》，中国新闻网，http：s。。ews200902-261580577。shtml，访问时间2010年10月4日。）。而在税式支出中，受益人只能是有关税式支出的纳税人中的一部分或从事某些项目的全体纳税人范围。

2。法律关系客体的比较分析

财政支出法律关系的客体是指财政支出法律关系主体权利（力）义务指向的共同对象。财政支出法律关系的客体就是财政资金。财政资金将财政支出权力主体、权利和义务主体联系在一起。财政资金具体表现为财政拨款、财政补贴等。税式支出法律关系的客体是税式支出返还款，内容是税式支出法律关系主体依据有关税式支出法规享有的权利和承担的义务。税收返还款在一定程度上属于财政资金，尤其是对于先征后返的税式支出款项。

3。法律关系内容的比较分析

财政支出法律关系就是指财政支出法律关系主体依据税法享有的权利（力）和承担的义务。税式支出法律关系的内容就是指税式支出法律关系主体依据税法享有的权利（力）和承担的义务，主要是纳税人的各项权利和义务，税务机关的各项权力和义务。